Notificaciones electrónicas: Indefensión del contribuyente y perjuicio económico.

Victor Etxeberria

Socio – Director Área Fiscal

El marco jurídico configurado por la Constitución, la Ley Orgánica 3/1979, de 18 de diciembre, de Estatuto de Autonomía para el País Vasco y la Ley 27/1983, de 25 de noviembre, de Relaciones entre las Instituciones Comunes de la Comunidad Autónoma y los Órganos Forales de sus Territorios Históricos (Ley de Territorios Históricos), establecieron los principios básicos conforme a los cuales las instituciones competentes de los territorios históricos del País Vasco han podido, a lo largo de estos años, mantener, establecer y regular su propio sistema tributario.

En este sentido, las Diputaciones Forales se han erigido en las instituciones competentes en la exacción, gestión, liquidación, inspección, revisión y recaudación de los tributos, con las mismas facultades y prerrogativas que tiene reconocida la AEAT en el resto del Estado.

Como consecuencia de ello, los obligados tributarios con domicilio fiscal en el País Vasco disponen de un régimen específico que hace que las relaciones tributarias se mantengan prácticamente en exclusiva con las instituciones forales y no con la Administración estatal.

En el ámbito tributario, los Departamentos de Hacienda de las Diputaciones Forales, a lo largo de los últimos años, han ido desarrollando un sistema propio de notificación electrónica configurando sedes electrónicas propias y autónomas. El acceso a las notificaciones electrónicas practicadas por los Departamentos de Hacienda y Finanzas se efectúa en la sede electrónica de la Diputación Foral correspondiente identificándose mediante sistemas basados en certificados electrónicos, reconocidos o cualificados de firma electrónica o mediante la clave operativa.

Un número muy relevante de obligados tributarios con domicilio fiscal en el País Vasco cumple con sus obligaciones materiales exclusivamente con la Administración foral competente, por lo que podría entender que es también esta Administración a quien compete la práctica de los requerimientos practicados por otra Administración tributaria. La práctica profesional nos demuestra que existe un desconocimiento generalizado por parte de los obligados tributarios con domicilio fiscal en territorio foral del buzón electrónico de la AEAT.

En este contexto, resulta recurrente que muchos obligados tributarios con domicilio fiscal en el País Vasco no tengan conocimiento ni siquiera de la existencia de un servicio electrónico de notificaciones para facilitar el acceso y comparecencia a sus notificaciones y/o comunicaciones emitidas por las Administraciones Públicas estatales (Dirección Electrónica Habilitada Única DEHú). Los obligados tributarios, en su actividad ordinaria, cumplen con su obligación de relacionarse telemáticamente con su Administración foral competente sin que tengan presente la existencia de la Dirección Electrónica Habilitada Única DEHú en cuanto al acceso y comparecencia a sus notificaciones y/o comunicaciones emitidas por el resto de las Administraciones Públicas estatales.

Ajena a esta realidad de los obligados tributarios con domicilio fiscal en el País Vasco, la AEAT utiliza la Dirección Electrónica Habilitada Única (DEHú) como único servicio para realizar sus notificaciones y comunicaciones a los obligados a ello, provocando en muchas ocasiones que el obligado tributario no tenga acceso a las notificaciones y comunicaciones al no acceder a la Dirección Electrónica Habilitada Única (DEHú).

Como consecuencia de lo expuesto con anterioridad, resulta frecuente el desarrollo de procedimientos administrativos, tanto de gestión, inspección o sancionadores, incoados por la Agencia Tributaria, sin que los obligados tributarios tengan conocimiento y notificación de los mismos hasta el momento en el que sus implicaciones se puedan conocer con carácter externo al propio del procedimiento administrativo (embargos de cuentas, saldos y demás activos del obligado tributario, comunicaciones realizadas a clientes/proveedores que acceden regularmente a la Dirección Electrónica Habilitada Única DEHú, etc)

En cuanto al inicio de procedimientos administrativos o el nacimiento de obligaciones tributarias con la AEAT, éstas pueden deberse, en primer lugar, a que la AEAT fuera competente para la exacción, gestión y/o inspección de un tributo determinado y, por tanto, ejercitase las facultades concedidas por la legislación vigente (Concierto Económico y normativa sustantiva de los tributos).

Así, a continuación, se detallan unos cuadros resumen de la distribución de competencias entre las administraciones forales y la AEAT en el caso de obligados tributarios con residencia fiscal en el País Vasco, en relación con el IRPF, Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido.

En segundo lugar, la AEAT tiene también la potestad de realizar requerimientos de información a las personas físicas o jurídicas con residencia fiscal en el País Vasco sobre toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.

A este respecto, en este ámbito de las notificaciones electrónicas de la AEAT, la doctrina administrativa y jurisprudencial históricamente ha desestimado los recursos interpuestos por los obligados tributarios en cuanto a la validez de las notificaciones efectuadas sin que constase que éstos hubieran podido tener acceso a las mismas, así como los recursos que alegaban la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva del art. 24.1 de la CE.

En relación con esta cuestión, con fecha 29 de noviembre de 2022, el Tribunal Constitucional en su Sentencia 147/2022, dio amparo a una persona jurídica que, teniendo la obligación de relacionarse electrónicamente con la AEAT, no accedió a su buzón electrónico en plazo, teniéndose por efectuada la notificación de un requerimiento del que no tuvo conocimiento. El Tribunal Constitucional concluye que la Agencia Tributaria no puede dar por válida una notificación enviada a la dirección electrónica habilitada si se tiene conocimiento de que el contribuyente no ha accedido a tal notificación.

Esta puerta abierta por el Tribunal Constitucional, fue aprovechada por el TSJ de la Comunidad Valenciana que, en su relevante Sentencia 73/2024, de 30 de enero, de 2024, invoca la doctrina de la STC 147/2022, de 29 de noviembre, para anular todos los actos impugnados, por considerar defectuosas las notificaciones electrónicas practicadas al no intentar la notificación por algún otro medio, o bien mandando un aviso de la puesta a disposición de la notificación electrónica, que si bien no resulta necesario para la validez de la notificación, sí que puede ser una muestra del interés, o diligencia de que la notificación llegue a su destinatario.

Ambas sentencias atesoran una gran importancia, la del Tribunal Constitucional por extender al ámbito tributario su doctrina respecto a la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva del art. 24.1 de la CE en relación con la práctica y efectivo acceso a las notificaciones electrónicas y, la del TSJ de la Comunidad Valenciana, por invocar dicha doctrina a un caso concreto con particularidades diferentes a las sustentadas ante el Tribunal Constitucional pero que finalmente fueron aplicadas de manera análoga.

Habiéndose analizado el contenido de las sentencias, una cuestión esencial, en todo caso, es determinar la validez de la correcta inclusión en el sistema de Dirección Electrónica Habilitada (DEH) o sistema NEO de Notificación Electrónica Obligatoria y, en su caso, el pleno y total desconocimiento por el obligado tributario del procedimiento administrativo realizado o la existencia acreditada de alguna circunstancia o motivo que le hubiese impedido acceder a la Sede electrónica

Por ello, es preciso tener en cuenta que, en el caso de que un obligado tributario cuestione la validez de las notificaciones efectuadas invocando el contenido de las sentencias del TC y del TSJ de la Comunidad Valenciana, la Administración Tributaria deberá verificar las circunstancias particulares del mismo respecto de la obligación de recibir notificaciones electrónicas relativas al procedimiento correspondiente. Esta cuestión resulta relevante en tanto en cuanto la forma en la que la AEAT ha estado obligada a comunicar la inclusión en el sistema de notificaciones electrónicas obligatorias es diferente en función del momento de inclusión en el sistema y de la propia personalidad jurídica del obligado tributario (persona jurídica o física).

Así, resulta necesario conocer que, desde el 1 de enero de 2011 (entrada en vigor del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria) hasta el 2 de febrero de 2016 (fecha de entrada en vigor de Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas), la AEAT debía notificar por medios no electrónicos a los sujetos obligados su inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada.

Con posterioridad, desde el 2 de febrero de 2016 hasta el 2 de abril de 2021 (fecha de entrada en vigor del Real Decreto 203/2021, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de actuación y funcionamiento del sector público por medios electrónicos), no resultaba obligatorio para la AEAT notificar expresamente el acuerdo de inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada para los siguientes obligados tributarios:

• Las personas jurídicas.
• Las entidades sin personalidad jurídica.
• Quienes ejerzan una actividad profesional para la que se requiera colegiación obligatoria, para los trámites y actuaciones que realicen con las Administraciones Públicas en ejercicio de dicha actividad
• Quienes representen a un interesado que esté obligado a relacionarse electrónicamente con la Administración.
• Los empleados de las Administraciones Públicas para los trámites y actuaciones que realicen con ellas por razón de su condición de empleado público, en la forma en que se determine reglamentariamente por cada Administración.

En el caso de personas físicas obligadas, la Administración tributaria sí se encontraba obligada a notificar expresamente el acuerdo de inclusión en el sistema dirección electrónica habilitada.

Finalmente, desde el 2 de abril de 2021, con carácter general, se ha establecido que, antes de emitir las notificaciones de forma electrónica y siempre y cuando el obligado tributario no esté suscrito al sistema de avisos de notificaciones, la AEAT realizará una notificación, por correo postal, en la que se advertirá de que, en lo sucesivo, las notificaciones se practicarán electrónicamente, comunicándose que se puede identificar un dispositivo electrónico o una dirección de correo electrónico para la recepción de «avisos de puesta a disposición» de las notificaciones electrónicas posteriores.

La normativa vigente no contempla cambios respecto a las personas físicas obligadas, contemplando en estos casos que la Administración se encuentra obligada a notificar expresamente el acuerdo de inclusión en el sistema dirección electrónica habilitada.

Así, en el supuesto de hecho analizado en la Sentencia 147/2022 del Tribunal Constitucional, con fecha 2 de noviembre de 2011 la AEAT notificó a una sociedad mercantil su inclusión obligatoria en el sistema de dirección electrónica habilitada. La notificación, se realizó presencialmente, en la persona de la hija del representante legal de del obligado tributario, la cual por entonces contaba con 16 años.

Por lo tanto, la notificación se realizó de la forma legalmente prevista según el Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

En cuanto, a la cuestión planteada ante el TSJ de la Comunidad Valenciana que resolvió en virtud de la Sentencia 73/2024, el obligado tributario era también una persona jurídica obligada a recibir notificaciones electrónicas. En dicho procedimiento no consta su inclusión en el sistema de notificaciones electrónicas, sistema NEO, ya que la AEAT no estaba obligada a ello en el periodo comprendido entre el 2 de febrero de 2016 hasta el 2 de abril de 2021.

Adicionalmente se dio constancia de que no se produjo la remisión de aviso alguno, mediante correo electrónico, de la puesta a disposición de dichas notificaciones electrónicas, ni que la administración haya acudido a algún otro medio de notificación alternativo a pesar de que la recurrente no ha recibido ninguna de las notificaciones remitidas y no ha podido intervenir a lo largo del procedimiento administrativo.

Finalmente, resulta necesario mencionar que las Administraciones tributarias forales de Bizkaia, Gipuzkoa y Araba tienen aprobadas sus normativas particulares por la que se regula la obligación de relacionarse con estas por medios electrónicos (Orden Foral 320/2017, de 28 de junio del Territorio Histórico de Gipuzkoa, Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 50/2012, de 20 de marzo del Territorio Histórico de Bizkaia y Decreto Foral 5/2020, de 21 de enero del Territorio Histórico de Araba).

La normativa es similar a la prevista en territorio común y prevé una serie de personas y entidades obligadas a relacionarse con la Administración tributaria foral correspondiente por medios electrónicos y a recibir las notificaciones de forma electrónica.

Por lo tanto, las personas físicas y jurídicas con residencia fiscal en territorio común podrán ser susceptibles de recibir notificaciones de las administraciones forales en el caso de que tuvieran la condición de obligados tributarios de las administraciones tributarias forales correspondientes.

CONCLUSIONES

En conclusión, pese a que la digitalización de la Administración tributaria resulta necesaria y provechosa para los contribuyentes en general, si no se canaliza correctamente puede colisionar con determinados derechos fundamentales de estos.

Este contexto ha provocado que sea frecuente encontrar casos en los que la Administración tributaria se escuda en la obligatoriedad de determinados contribuyentes de recibir notificaciones por medios electrónicos y ante la falta de contestación a requerimientos, opta por la continuación de los procedimientos de comprobación y el inicio de procedimientos sancionadores impidiendo al contribuyente su intervención.

Tomando en consideración que las diferentes Administraciones tributarias competentes no se encuentran coordinadas en cuanto a sus servicios electrónicos de notificaciones para facilitar el acceso y comparecencia a sus notificaciones y/o comunicaciones, estas cuestiones están situando a los contribuyentes en una posición de indefensión frente a la Administración que debiera ser resuelta de una forma satisfactoria para todas las partes implicadas.